I-GİRİŞ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde; “(1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. (2) Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. …” hükmüne yer verilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde ise; “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce: 1.İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir 2.İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur.” hükmüne yer verilmiştir. GVK’nun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40. maddesinde de; “Safi kazancın tespit edilmesi için, aşağıdaki giderlerin indirilmesi kabul edilir: 1.Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler. (İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.)…” hükmü yer almaktadır.
GVK’nun 40. maddesinin parantez içi hükmünün amacı yurt dışında ve kanunla belirlenen alanlarda verilen hizmetler nedeniyle, giderlerini mevzuatın aradığı belgelerle belgeleyemeyen mükelleflere yasada belirlenen oranda götürü gider düşme imkânı sağlamaktır. Buna göre, mükelleflerin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan ve kanunen tevsiki mecburi olan giderlerin yanı sıra, yurt dışında ve kanunla belirlenen alanlarda verilen hizmetler nedeniyle mevzuatın aradığı belgelerle belgelenemeyen götürü giderleri de safi kazancın tespitinde gider olarak indirebilmelerine imkân tanınmıştır. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin esaslar 194, 197 ve 233 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılmış olup, çalışmamızda söz konusu uygulama açıklandıktan sonra beyanname üzerinde indirim konusu yapılıp-yapılmayacağı hususu irdelenecektir.
II-YASAL DAYANAK
213 sayılı VUK’nun 227. maddesinde; bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsik edileceği hükme bağlanmıştır. “Tevsiki Zaruri Olmayan Kayıtlar” başlıklı 228. maddesinde ise; “Aşağıdaki giderler için ispat edici kâğıt aranmaz:
1.Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler;
2.Vesikanın teminine imkân olmayan giderler;
3.Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler. 1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır.” hükmü yer almaktadır.
GVK’nun “İndirilecek Giderler” başlığı altında yer alan 40. maddesinin l numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler düzenlenmiştir. Bu giderlerin VUK’nun 227 ve müteakip maddelerinde belirtilen şekilde tevsiki zorunlu olup, bu hükümler çerçevesinde tevsik edilemeyen giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ancak, 4108 sayılı Kanunla GVK’nun 40. maddesinin 1 numaralı bendine eklenen parantez içi hükümle, bazı giderlerin VUK’nun ilgili hükümlerine göre tevsik edilemediği hallerde de ticari kazancın tespitinde indirimine müsaade edilmiştir. Söz konusu maddenin parantez içi “İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.” hükmünü içermektedir.
Götürü gider uygulamasının gerekçesinde; “İhracat ve yurt dışı taşımacılık faaliyetinde bulunan mükellefler ile yurt dışında inşaat yapan müteahhitler yabancı ülkelerde yaptıkları bazı harcamaları için belge alamadıklarından bunları masraf olarak göstermeleri mümkün olmamaktadır. Bu mükelleflerin belgelendiremedikleri harcamalarına karşılık olmak üzere hasılatlarının binde beşini tevsik edici belge aranmaksızın ilave gider yazma imkânı getirilmektedir. Böylece bu mükelleflerin gerçek kazançlarının vergilendirilmesine imkân sağlanmaktadır.” denilmektedir.
III-GÖTÜRÜ GİDER UYGULAMASI
Mükelleflerin vergi matrahının tespitine ilişkin olarak yaptıkları harcamaları/giderleri Kanunlarda aksine hüküm olmadığı durumlarda tevsik etmeleri gerekmektedir. Tevsikin ne şekilde yapılacağı ise başta Vergi Usul Kanunu olmak üzere ilgili kanunlarda belirlenmiştir.
Götürü gider uygulaması, mükelleflerin yurt dışındaki işleri ile ilgili olarak yaptıkları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin, anılan faaliyetlerden elde edilen hasılatın binde beşini aşmamak üzere ticari kazançtan indirilmesi imkânını veren bir düzenlemedir. Söz konusu uygulamaya ilişkin esaslar 194 ve 233 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılmış olup, uygulama başlıklar halinde aşağıda açıklanmıştır.
1-Götürü Gider Uygulamasından Yararlanabilecek Olan Mükellefler
Götürü gider uygulamasından ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetinde bulunan dar mükellefiyet esasında vergilendirilenler de dahil olmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir. Bu tür faaliyetleri bulunmayan mükelleflerin GVK’nun 40. maddesi hükmüne göre götürü gider kaydı ve bu giderleri kazancın tespitinde indirim konusu yapmaları mümkün değildir.
2-Götürü Gider Kaydedilebilecek Azami Tutar
GVK’nun 40. maddesinin 1 numaralı bendine 4108 sayılı Kanunla eklenen parantez içi hükme göre, tevsik edilemeyen giderlere karşılık olmak üzere, götürü olarak gider kaydedilebilecek tutar, ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini (%o5’ini) aşamayacaktır. Sözü edilen hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin, kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye getirilme şartı aranılmayacaktır.
3-Götürü Giderlerin Belgeli Giderlere İlaveten Uygulanması
Belgelendirilememiş giderlere karşılık olmak üzere, götürü gider kaydı, mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş giderlerinin gider kaydına engel teşkil etmemektedir.
4-Götürü Gider Uygulamasında Hasılat
a)İhracat Hasılatı: Her türlü ihracattan döviz cinsinden sağlanan hasılat, götürü gider kaydına esas azami tutarın hesaplanmasında dikkate alınabilecektir. Türk Lirası karşılığı yapılan ihracat hasılatı azami gider tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Ancak, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne Türk Lirası karşılığı yapılmış ihracat, döviz cinsinden hasılat olarak kabul edilecektir.
İlgili mevzuat çerçevesinde yapılan serbest ihracat, kredili ihracat, konsinyasyon ve müşterek hesap yoluyla ihracat, prefinansman yoluyla ihracat, bedelli ticari numune ihracatı, serbest bölgelere yapılan ihracat ile sınır ve kıyı ticareti yoluyla yapılan ihracattan sağlanan hasılat götürü gider hesaplanmasına konu olabilecektir. Yurt dışında ortak olunan firmalara ayni sermaye olarak mal gönderilmesi şeklinde yapılan ihracat ile müteahhitlerin yurt dışındaki şantiyelerine şube, büro, temsilcilik ve acentalık gibi yerlere mal gönderilmesi durumunda da anılan mal bedelleri ihracat hasılatı kapsamında değerlendirilecektir.
Ancak, gümrük hattı dışındaki mağaza ve işletmelere yapılan mal teslimleri, yabancı gemi ve uçaklara ve uluslararası taşımacılık yapanlara akaryakıt, su, kumanya ve sair malzeme teslimleri, Türkiye’deki konsolosluklara diplomatik temsilciliklere, uluslararası kuruluşlara ve askeri tesislere yapılan mal teslimleri, Türkiye’de ikamet etmeyenlere yurt içinde yapılan mal teslimleri, uluslararası ihaleye çıkarılan projelere ilişkin olarak Türkiye’de yapılan mal teslimlerinden sağlanan hasılat ile transit ticaretten sağlanan hasılat götürü gider kaydedilmesinde ihracat hasılatı olarak dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde satılan malların yurt dışına çıkarılmış olması önem arz etmemektedir.
Döviz olarak elde edilen ihracat hasılatının Türk Lirası karşılığının tespitinde, hasılatın kanuni defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan ve T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilmiş döviz alış kurlarının esas alınması gerekmektedir. Hasılatın kanuni süreden sonra kayıtlara intikal ettirilmesi halinde, götürü gider uygulamasında dikkate alınacak hasılat, kayıtlara intikal ettirilmesi gerektiği tarihteki kur üzerinden hesaplanacaktır. Dövizlerin yurda getirilmesi gerektiği tarihe kadar doğan kur farklarının ise bu uygulamada dikkate alınamayacağı tabidir.
233 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğine göre, ihraç kayıtlı satış durumunda ihracatı 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi uyarınca fiilen gerçekleştirenler ihracat hasılatlarının tamamını dikkate alarak götürü gider uygulamasından yararlanabilecektir. İhracatçıya ihraç kaydı ile mal teslim edenlerin ise götürü gider uygulamasından yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır.
b)Yurt Dışı Taşımacılık Hasılatı: Her türlü yurt dışı taşımacılık faaliyetinden döviz olarak sağlanan hasılat götürü gider uygulamasına konu olabilecektir “Yurt dışı taşımacılık” ifadesinden başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurt dışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerekir. Yük taşımacılığının yanı sıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılat da götürü gider uygulamasına konu olabilecektir.
Döviz olarak elde edilen yurt dışı taşımacılık hasılatının Türk Lirası karşılığının tespitinde, hasılatın kanuni defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan ve T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilmiş döviz alış kurları esas alınacaktır. Hasılatın kanuni süreden sonra kayıtlara intikal ettirilmesi halinde götürü gider uygulamasında dikkate alınacak hasılat, kayıtlara intikal ettirilmesi gerektiği tarihteki kur üzerinden hesaplanacaktır.
c)Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarma, Montaj ve Teknik Hizmetlerden Sağlanan Hasılat: Yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde bulunan kurumlar, bu işlerden elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü olarak hesapladıkları giderleri, söz konusu yurt dışı faaliyetlerden sağlanan kazançlardan düşecekler ve kalan kısmı Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettireceklerdir.
İnşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılat, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde edilen ve genel esaslar çerçevesinde tevsik edilen döviz cinsinden yurt dışı hasılatı ifade etmektedir. Azami götürü gider tutarının hesaplanmasında, kazancın Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği tarihte geçerli olan T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınacaktır. Buna göre, azami götürü gider tutarı, mükellefin döviz cinsinden inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet hasılatına söz konusu tarihteki döviz kurunun uygulanması suretiyle tespit edilecektir.
Yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlere ilişkin faaliyetlerin zararla sonuçlanmış olması götürü gider hesaplanmasına engel teşkil etmemektedir. Bu durumda, götürü olarak hesaplanan giderler, bu zararları artırıcı bir unsur olacak ve genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.
5-Götürü Olarak Hesaplanan Giderlerin Muhasebeleştirilmesi İle Beyanname Üzerinde İndirim Konusu
194 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğine göre götürü gider uygulaması, mükelleflerin yurt dışındaki işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin, anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın belli bir oranını aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessesedir. Dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekir. Kişisel görüşümüze göre, yurt dışında harcamanın/giderin yapıldığını ispatlamaya yönelik gerçek kişi mükellefin yada şirket ortağının sunabileceği kredi kartı slipi vb. ödeme belgesinin varlığı bu konuda önem kazanacaktır. Bu noktada, işletmenin kasa yada banka hesabından yapılan ödemelerin muhasebe kayıtlarında takibi de önemlidir. Keza, Maliye Bakanlığına göre götürü (belgesiz) gider hesaplanabilmesinin şartı; yurt dışında harcamanın mutlaka yapılmış, yapılan harcamanın/giderin ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden elde edilen hasılat ile ilgili olması ve işletmenin malvarlığında bir azalma ortaya çıkarmasıdır.
Bilindiği üzere, Tekdüzen Muhasebe Sistemi ticari kazancın tespitine yönelik olarak hazırlanmıştır. Bu nedenle mali tablolarda ve hesap planında vergi yasalarınca ticari kazançtan indirimi kabul edilmeyen giderlerin nasıl muhasebeleştirileceği konusunda açıklama yapılmamıştır. Muhasebe sisteminde, işletmenin faaliyetleri sonucunda doğan tüm giderlerin, vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya olmasın doğrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Muhasebe düzeninden sağlanan bilgilerle dönem sonunda vergi matrahına ulaşılmaktadır.
Buna göre, işletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan belgesiz giderlerin de Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ilgili gider hesaplarında izlenmesi ve dönem sonunda “690 Dönem Kar-Zarar” hesabına aktarılması gerekir. Belgesi temin edilemeyen giderlerin, bu Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanacak götürü gider tutarını aşan kısmı, kanunen kabul edilmeyen gider olarak Tekdüzen Muhasebe sistemine göre belirlenen ticari kâra ilave olacaktır. Dolayısıyla, belgesiz giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak hesaplanan giderler, ticari kâra eklenmemiş olduğundan vergi matrahına da dahil edilmemiş olacaktır.
Uygulamada yurt dışı faaliyetlerde bulunan bazı mükelleflerin beyanname üzerinde ticari bilanço karına kanunen kabul edilmeyen giderlerin ilavesinden sonra GVK’nun 40. maddesinin (1) numaralı bendinin parantez içi uygulamasının (döviz getirici satışlara uygulanan götürü giderin) “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler” kısmında “Diğer İndirimler ve İstisnalar” satırında indirim konusu yaparak dönem safi kurum kazancına ulaşıldığı görülmektedir. Götürü gideri beyanname üzerinde uygulayan mükellefler; herhangi bir ispat şartına bağlı kalmaksızın götürü giderin kazançtan indirilebileceğini ve GVK’nda kayıt düzenine ilişkin bir düzenleme olmadığını gerekçe olarak sunmaktadırlar. Vergi Mahkemeleri ve Danıştay ise konuya ilişkin olarak yasa maddesinin lafzında Tebliğin aradığı iki şarta ilişkin (harcamanın yapılmış, işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması ve muhasebe kayıtlarına alınması şeklinde) bir sınırlamanın olmadığı, mükelleflerin Kanun metninde sayılı faaliyetlerden doğan hasılatlarının binde beşini herhangi bir şart olmaksızın indirebilecekleri doğrultusunda kararlar vermektedir.
VUK’nun 3. maddesine göre; vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. GVK’nun 40. maddesinin (1) numaralı bendinin parantez içinin söz konusu Kanun maddesi içerisindeki yeri, yukarıda yer verilen 194 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “5.Götürü Olarak Hesaplanan Giderlerin Muhasebeleştirilmesi” başlıklı bölümündeki açıklamaları ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi doğrultusunda işletmenin faaliyetleri sonucunda doğan tüm giderlerin gider hesaplarında takip edilmesini ortaya çıkarmaktadır. Buradan hareketle götürü (belgesiz) gider uygulamasında da belgesiz yapılan giderlerin yasal defter kayıtlarında takip edilmesi yani dönem safi kurum kazancının tespitinde gider kaydı yapılarak indirim konusu yapılması gerekmektedir. Nitekim, Maliye Bakanlığının konuya ilişkin olarak verdiği özelgelere aşağıda yer verilmiş olup, Maliye Bakanlığı söz konusu uygulamanın beyanname üzerinden değil, yasal defter kayıtlarına gider kaydı yapılarak indirimin yapılması gerektiği görüşündedir. Kişisel görüşümüze göre de, götürü gider uygulaması mükelleflerin yurtdışındaki işleri ile ilgili olarak yaptıkları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin ticari kazançtan indirilmesine imkan veren müessese olduğundan yapılan giderin yasal defter kayıtlarında gösterilmemesi durumunda götürü gider uygulamasından yararlanma hakkının ortadan kalkacağıdır.
-İhracatta götürü gider uygulamasına ilişkin Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.04.2010 tarih ve GV-16-10-7 sayılı özelgesi: “… mermer toptan ticareti faaliyetinde bulunan Şirketinizin, … gerçekleştirilen ihracatla ilgili olarak belgelendirilebilen giderlerinin yanı sıra belgelendirilemeyen giderlerinin de bulunduğu belirtilerek, GVK’nun 40. maddesinin (1) numaralı bendine eklenen “ihracatta götürü gider uygulaması” ile ilgili hükmün uygulanmasında, söz konusu giderlerin muhasebe kayıtlarında mı yoksa beyanname üzerinde mi indirim konusu yapılacağı konusunda”
“… götürü gider uygulaması; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerce; fiilen harcama yapılmış ve yapılan harcamanın belgesinin temin edilememiş olması halinde söz konusu harcamanın tek düzen hesap planında ilgili hesaplara intikal ettirilmiş bulunması koşuluyla geçerlidir. Başka ifadeyle, harcama yapılmadan götürü gider indirimi yapılması söz konusu değildir. Buna göre; ihracat yapan şirketinizce, bu faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan ancak herhangi bir nedenle belgesi temin edilemeyen harcamaların, tekdüzen muhasebe sisteminde ilgili hesaplara kaydedilerek giderleştirilmesi, ancak söz konusu belgesiz giderlerin 194 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanacak götürü gider tutarını aşması halinde aşan kısmının, kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kara ilave edilmesi gerekmektedir.” şeklindedir.
-Belgesi temin edilemeyen masrafların ne şekilde gider yazılacağına ilişkin İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.06.2014 tarih ve 1549 sayılı özelgesi: “… kurumunuzun uluslararası hava kargo taşımacılığı işi ile iştigal ettiğini, verdiğiniz hizmetlerin tamamını yurtdışında gerçekleştirdiğinizi, buna mukabil hizmet üretilirken kullandığınız girdilerin çoğunu da hizmet olarak yurtdışında ve yerinde temin ettiğinizi, hizmetin verilip alındığı ülkeler gelişmiş ülkeler olabileceği gibi mali sistemi ile belge düzeni oturmamış, savaş ve kaos ortamının olduğu ülkelerin de olabildiğini, bu gibi durumlarda fatura temini konusunda sıkıntılar oluşabildiğini ayrıca ülkenin uzaklığı, hizmeti veren firma yetkililerinin muhasebe ve yabancı dil bilgisi düzeyi ya da iletişim bilgilerindeki değişiklikler ile uçağın havadayken aldığı hizmetin (üst geçiş gibi) tespit edilememesi ve hizmeti veren ülkenin bu hizmet bedelini uzunca bir süreden sonra istemesinin karşılaştığınız diğer zorluklar olduğunu, buna benzer nedenlerden dolayı faturaların bazen hiç temin edilemediğini bazen de ilgili dönemden çok sonra elinize ulaştığını, gelen belgelerin içeriğinin fatura bilgilerini ihtiva etmesine rağmen üzerinde fatura yazmadığını bu nedenle ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine ilişkin gerçekleşen giderlerin Kurumlar Vergisi matrahının hesabında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate aldığınızı belirterek;… ödemeleri banka havalesi ya da kredi kartıyla yapıldığı halde belgesi temin edilemeyen giderlerin nasıl giderleştirileceği ve söz konusu ödemelerin GVK’nun 40/1 maddesi kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hk.”
“Yurt dışı taşımacılık faaliyetinde bulunan kurumunuzun, yurt dışı taşımacılığı faaliyeti ile ilgili olarak yurtdışında yapılmış olan ancak belgelendirilemeyen giderlerin nakden yapıldığının ve nakit çıkışının muhasebe kayıtlarında izlendiğinin tevsik edilmesi durumunda bu harcamalara karşılık olmak üzere, yurtdışı taşımacılık faaliyeti sonucu döviz olarak elde ettiğiniz hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla hesaplanan götürü giderin kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, harcama yapılmadıkça belirtilen şekilde hesaplanan götürü gider kurum kazancının tespitinde dikkate alınamayacaktır.” şeklindedir.
Götürü gider uygulamasında VUK’nun öngördüğü anlamda bir tevsik söz konusu değildir. Buna göre ihracat hasılâtının binde beşi oranında hesaplanacak götürü gider her hal ve takdirde vergi matrahından düşülebilecektir. Bu giderler adı üstünde vergi matrahından götürü olarak indirilebilecektir. Dolayısıyla herhangi bir belgeye dayanmaksızın gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu, mükelleflere kanunla verilmiş bir imkân ve haktır. Ancak bu hakkı kullanırken mükelleflerin götürü gider uygulamasını fiilen yaptıkları belgesiz harcamalarla sınırlı tutacakları, hiç belgesiz harcama olmaması halinde götürü gider uygulaması yapmayacakları ve kanunla verilmiş hakkı kötüye kullanamayacakları da tabiidir. Bu hakkın doğru kullanılıp kullanılmadığına yönelik olarak mükelleflerden belge ibrazı istenmesi mümkün olmadığına göre hakkın istismar edilmemesi mükellef vicdanına bırakılmış olmaktadır. Kanun koyucu bu hakkı mükelleflere tanırken, diğer taraftan bu hakkı doğru ve adil kullanmalarını beklemektedir.[1]
194 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde kanunda yazılı binde beşlik sınırın mutlak bir tutar olmadığı yani binde beşlik tutarın her halükarda kazançtan indirilmesi diye bir durumun söz konusu olmadığı, konuya ilişkin harcamalar yapıldıkça, bir başka ifade ile işletme varlıklarında bir azalma olduğu durumda, bunun muhasebe kayıtlarında gösterilmesi gerektiği ve kayıtlarda gösterilen tutar ile binde beşlik sınırın aşılmaması kaydıyla söz konusu harcamaların gider olarak kayıtlara intikal ettirilebileceği ifade edilmiştir. Yasal mevzuat ve düzenlemeler uyarınca, hangi mükelleflerin hangi koşullarla götürü gider indiriminden yararlanacağı açıklanmış olup, yurtdışında herhangi bir gider yapılmadan, Kanunun 40/1. maddesinde belirtilen hasılat tutarının binde beşinin hiçbir kayıt ve şart olmadan indirilmesinin mümkün olmadığı; bir başka anlatımla, anılan maddedeki hakkın ancak fiilen ödenen ve belgelendirilemeyen gider bulunması durumunda bir hak olduğudur.[2]
IV-SONUÇ
GVK’nun 40. maddesinde, safi kazancın tespit edilmesi sırasında indirilecek giderler sayılmış olup, maddenin 1 numaralı bendi ile ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Anılan bent hükmü uyarınca, yapılan genel giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için, söz konusu giderlerle kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerekmekte olup, bu mahiyette olmayan giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkün değildir.
VUK’nun 227. maddesinin birinci fıkrasında “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, safi kazancın tespit edilmesi sırasında indirilecek giderlerin Kanunun 227 ve müteakip maddelerinde belirtilen şekilde tevsiki zorunludur. 4108 sayılı Kanunla GVK’nun 40. maddesinin l numaralı bendine eklenen parantez içi hükümle ise ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflere, bu işlerle ilgili belgelendiremedikleri giderlerine karşılık olmak üzere götürü gider kaydedebilme imkanı getirilmiştir.
194 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 5. bölümünde, götürü gider uygulamasının, mükelleflerin yurt dışındaki işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın belli bir oranını aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessese olduğu, dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekeceği, işletmenin faaliyetleri sonucunda doğan tüm giderlerin, vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya olmasın doğrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerektiği, belgesi temin edilmeyen giderlerin götürü gider tutarını aşan kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kara ilave edileceği belirtilmiştir.
Buna göre, belgesiz gider kaydına imkân veren götürü gider uygulaması nedeniyle mükelleflerin sıkıntı yaşamaması için şu hususlara dikkat etmesi gerekmektedir:
-Yurtdışında bir harcamanın/giderin mutlaka yapılmış olması, yapılan harcamanın/giderin ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden elde edilen hasılat ile ilgili olması,
-Yapılan harcamanın/giderin söz konusu faaliyetlerden elde edilen hasılatın binde beşini aşmaması,
-Götürü giderin hesaplanabilmesi için harcamanın/giderin yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması,
-Söz konusu harcamanın/giderin muhasebe kayıtlarına alınmış olması. (İşletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan belgesiz giderlerin Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ilgili gider hesaplarında izlenmesi ve dönem sonunda “690 Dönem Kar-Zarar” hesabına aktarılması gerekmektedir.)
NOT: YAZARIMIZIN MAKALESİ E-YAKLAŞIM DERGİSİ EYLÜL 2019 321. SAYISINDA YAYIMLANMIŞTIR.
[1]Gürol ÜREL, “Yorum ve Açıklamalı Kurumlar Vergisi Kanunu Uygulaması”, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2009, s.473.
[2]Danıştay 4. Dairesinin Kararı E.2012/8339
03.10.2019
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
Son yorumlar